出资形式——土地使用权出资
以土地使用权出资的法律知识整理
作 者：范思雯
指导律师：杨颖
【阅读提示】
《公司法》及司法解释三明确规定，股东可以非货币财产出资，但用于出资的非货币财产必须是可以评估作价并且可以转让的，因此如果是法律规定禁止转让的财产，除非改变该财产的性质，成为法律允许转让的财产，否则不得以该财产直接出资。而作为出资的非货币财产如果无法进行评估作价，就无法确定出资人的出资金额与出资比例，从而无法确定股权或股份。土地使用权作为典型的非货币财产，在作为出资的过程中首先应满足可以转让的要求，否则，因无法办理变更登记而视为股东未履行出资义务。
一、无法转让的土地使用权不得直接作为出资
（一）集体土地使用权不得直接作为出资
1、由于农民集体所有的土地使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设。因此，集体土地使用权不得直接作为出资创办公司。
3、集体土地使用权不得作为出资存在一种例外情况：即农村集体经济组织使用乡（镇）土地利用总体规划确定的建设用地兴办企业或者与其他单位、个人以土地使用权入股、联营等形式共同举办企业的。但应当持有关批准文件，向县级以上地方人民政府土地行政主管部门提出申请，按照省、自治区、直辖市规定的批准权限，由县级以上地方人民政府批准。
案例：北京治政工贸发展有限公司与北京市八大处农工商总公司
股东出资纠纷案，（2015）一中民（商）终字第7339号
【基本案情】 治政公司系有限责任公司，八大处公司以集体土地使用权以及地上建筑7919.5平方米的房屋，评估总值为2585.62万元作为出资，投入到治政公司。但一直未交付给治政公司使用，治政公司遂向法院起诉，要求八大处公司将出资但未实际交付的场地和房屋交给治政公司占有使用
【法院观点】 治政公司并非乡镇企业，八大处公司以集体所有土地使用权出资的，未依法取得相关部门的批准。在未办理审批手续的情况下，治政公司直接要求八大处公司以实物进行出资，并要求将场地、房屋转移治政公司占有、使用，不符合《中华人民共和国土地管理法》的上述规定。
【相关法条】
《土地管理法》
第四十三条 任何单位和个人进行建设，需要使用土地的，必须依法申请使用国有土地。
第六十条 农村集体经济组织使用乡（镇）土地利用总体规划确定的建设用地兴办企业或者与其他单位、个人以土地使用权入股、联营等形式共同举办企业的，应当持有关批准文件，向县级以上地方人民政府土地行政主管部门提出申请，按照省、自治区、直辖市规定的批准权限，由县级以上地方人民政府批准。
（二）划拨土地不得直接作为出资
1、划拨土地由于土地使用者无需缴纳土地使用权出让金，因此国家对于划拨土地的流转相比于正常出让的土地而言附加了诸多限制，划拨土地不能直接进行转让，因此无法直接作为出资。
2、划拨土地如用于出资，须持土地使用证或土地权属证明材料及地上建筑物、附着物等合法产权证件，向有审批权的市、县区土地管理部门提出书面申请，经市、县区人民政府批准，签订出让合同，补交出让金，换发土地使用证后，才可以用作出资。
案例：周春梅、三亚中海生态旅游发展有限公司与海南三亚国家级
珊瑚礁自然保护区管理处股东出资纠纷，（2014）琼民二终字第22号
【基本案情】 珊瑚礁管理处以划拨土地出资与另外两股东共同设立中海公司，起诉前，珊瑚礁管理处已将涉诉土地移交中海公司使用，但未将该土地使用权移转登记至中海公司名下。另外两股东随提起诉讼，请求判令珊瑚礁管理处一个月内按合同约定履行出资义务，将土地和码头权属过户登记至中海公司名下。
【法院观点】 因珊瑚礁管理处没有依照公司章程将土地过户到中海公司名下，未完全履行股东的出资义务，中海公司及其股东周春梅请求珊瑚礁管理处将出资土地使用权变更登记至中海公司名下，有事实根据与法律依据。由于本案涉及的土地是划拨土地，珊瑚礁管理处和中海公司在土地过户时应依法办理以划拨土地出资入股的相关手续。
【相关法条】
《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》
第五条 土地使用者进入二级市场转让划拨土地使用权之前，须持土地使用证或土地权属证明材料及地上建筑物、附着物等合法产权证件，向有审批权的市、县区土地管理部门提出书面申请，经市、县区人民政府批准，签订出让合同，补交出让金，换发土地使用证后，方可进入二级市场进行转让。
（三）设立权利负担的土地使用权不得直接作为出资
1、设立权利负担的土地使用权无法进行正常的流转，且有随时被执行的风险，如果作为出资，将对公司及其他股东造成损害。
2、设立权利负担的土地使用权如果作为出资，应当先通过用货币或其他财产清偿的方式解除权利负担。
3、如用于出资的土地使用权未办理解除权利负担手续，则视为股东未履行出资义务。
【相关法条】
《公司法解释三》
第八条 出资人以设定权利负担的土地使用权出资，公司、其他股东或者公司债权人主张认定出资人未履行出资义务的，人民法院应当责令当事人在指定的合理期间内解除权利负担；逾期未办理或者未解除的，人民法院应当认定出资人未依法全面履行出资义务。
《公司登记管理条例》
第十四条 股东不得以设定担保的财产作价出资。
（四）土地承包经营权作为出资应当确认其合法性
1、土地承包经营权作为一种无形资产，可以作为出资设立公司。
2、作为出资的土地承包经营权必须是通过招标、拍卖、公开协商等合法程序取得的，并且经依法登记取得土地承包经营权证。
【相关法条】
《农村土地承包法》
第四十九条 通过招标、拍卖、公开协商等方式承包农村土地，经依法登记取得土地承包经营权证的，其土地承包经营权可以依法采取转让、出租、入股、抵押或者其他方式流转。
二、土地使用权出资程序
（一）评估并非出资的前置程序
1、公司不得直接以实物出资未经法定评估为由主张发起人未全面履行出资义务。
2、即使土地使用权未经评估作价，出资人仍应先将土地使用权转移至公司名下并完成实际交付。
3、要求认定出资人未履行出资义务的，应由人民法院在诉讼中委托专业机构进行评估，然后将评估价与章程中的认缴额相比较，以确定出资人是否完全履行出资义务。一旦评估值显著低于认缴额，即可认定未尽出资义务。
案例：美力世纪公司因诉美力高科技公司股东出资纠纷案，
湖北省高级人民法院（2013）鄂民二终字第00060号
【基本案情】 向化良与美力高科技公司签订章程成立美丽世纪公司，约定美力高科技公司以土地使用权出资并将办理过户手续。但美力高科技公司一直未办理。美力世纪公司要求判令美力高科技公司将其所有土地使用权过户到美力世纪公司名下。美力高科技公司答辩称：非货币财产出资的，应当评估作价，而本案所涉土地并未评估，该宗土地即使过户，也应当经评估后，以我公司认缴的出资额为限，划出相应价值的土地过户至美力世纪公司。
【法院观点】 关于非货币财产应当依法评估作价的规定属管理性规范，不能成其公司主张发起人全面履行出资义务所必经的法定前置程序。在作为出资的土地使用权未经评估作价的情况下，负有出资义务的股东首先应依法将虽未评估作价但承诺作为出资的土地使用权转移至公司名下并完成实际交付。至于权属变更完成后，若相关权利人认为该土地使用权的实际价值与出资人认缴出资之间存在差异，继而主张出资人未全面履行出资义务且要求补足差额的，权利人则可依照上述司法解释第九条的规定另行提起诉讼。
（三）土地使用权出资应办理权利变更登记
1、以非货币财产出资，应当及时办理变更登记。
2、以非货币财产出资已经交付使用但未办理权属变更手续的，如果在合理期间内办理量权属变更手续则已经履行了出资义务且自实际交付使用时享有相应股东权利，但在实际交付之前不享有相应股东权利。
案例：乙公司与甲公司股东出资纠纷案上海市
第一中级人民法院（2010）沪一中民四(商)终字第808号
基本案情：甲公司股东洪力公司以土地使用权出资但未办理权利变更。直至红利公司与乙公司合并，仍未办理变更登记。甲公司诉称洪力公司以土地使用权出资，未办理权利人变更登记，应视为股东出资不到位，乙公司合并洪力公司后应当补缴洪力公司的出资。
法院观点：甲公司设立时，洪力公司以土地使用权进行出资，应当办理土地使用权属的变更登记，乙方合并洪力公司后亦未能及时办理相关的土地使用权属的变更登记手续，明显违反了法律的规定，应当依法履行原洪力公司的出资义务。
（三）土地使用权出资应将土地交付公司使用
出资人已将非货币财产交付给公司使用，即使未办理权属变更登记，只要并未影响公司对该财产的利用和处分，也未使公司及其债权人承担可能无法处分该项出资财产的法律风险，即不存在出资不实。
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案例：嘉宸公司与海马公司股东损害公司债权人利益责任纠纷
最高人民法院（2015）民二终字第85号
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【基本案情】 海马公司入股通海公司的过程中，以其名下的土地使用下及上面的厂房作为出资，并已经完成交付。公司另一股东嘉宸公司以海马公司未办理变更登记为由向海南高院提起诉讼，主张海马公司作为通海公司股东出资不实。
【法院观点】 海马公司已将其土地使用权和厂房实际交付通海公司使用，海马公司虽未办理上述资产的权属变更登记，但并未影响通海公司对该财产的利用和处分，也未使通海公司及其债权人承担可能无法处分该项出资财产的法律风险，对于嘉宸公司关于海马公司应当承担出资不实责任的主张，不予支持。
三、土地使用权出资过程中的税费问题
（一）营业税
以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。
（二）土地增值税
对2006年3月2日以后发生，以土地投资、联营的，如果被投资、联营的企业从事房地产开发的，被投资人和以土地投资的投资人均应当缴纳土地增值税;如果被投资、联营的企业为非从事房地产开发的，或者说呗投资、联营的企业从事房地产开发的，被投资人和以土地投资的投资人均应当缴纳土地增值税。
（三）企业所得税
土地使用权出资超过账面价值的部分应根据规定缴纳企业所得税。
【相关法条】
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
第二十五条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
（四）印花税
财产所有权的转移应当按“产权转移书据”税目征收印花税，其计税价格应当以评估机构估价为依据。
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